Глава 1. Введение в налогообложение
1. Введение
В территориальной организации государства, закрепленной в статье 133 Конституции Испании, существует три уровня органов государственного управления, обладающих признанными полномочиями в области налогообложения:
- Государство.
- Автономные сообщества.
- Местные органы власти.
Статьи 31.3 и 133 Конституции признают принцип резервирования права в налоговых вопросах, поэтому налоги должны регулироваться нормативным актом, имеющим статус закона.
Статья 133 Конституции Испании устанавливает, с одной стороны, изначальное право государства устанавливать налоги, а с другой - право автономных сообществ и местных образований устанавливать и вводить налоги в соответствии с Конституцией и законами.
В этой же статье воспроизводится карта принадлежности и компетенции различных территориальных казначейств по установлению налогов.
В результате содержание статьи 133 Конституции нашло отражение в статье 4 Закона 58/2003 от 17 декабря 2003 года «Об общем налогообложении» (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, LGT) в следующих выражениях:
Принципы, регулирующие налоговую систему, изложены в статье 3.1 LGT:
Принципы в области налогообложения, на которые ссылается статья 31.1 Конституции и которые LGT принимает в качестве принципов управления. Конституция гласит, что:
С другой стороны, раздел 2 статьи 3 LGT регулирует принципы применения налоговых норм, принципы, направленные на налоговые администрации, ограничивающие их функции при взимании налогов с каждого из налогоплательщиков. Это принципы соразмерности, эффективности и ограничения косвенных расходов.
Наконец, важно отметить статью 6 LGT, касающуюся возможности оспаривания актов принудительного взыскания налогов и наложения штрафов, которая признает регламентированный характер этих актов и возможность их оспаривания в административном и юрисдикционном порядке на условиях, установленных законом.
2. Конституция
Различные статьи Конституции устанавливают форму территориального устройства, которые служат для разграничения государственной, автономной и местной компетенции в налоговых вопросах.
Таким же образом Конституция устанавливает возможность и полномочия устанавливать и требовать уплаты налогов.
LGT устанавливает принципы и общие правовые нормы налоговой системы Испании. Действие этого закона распространяется на все налоговые администрации в силу и с учетом положений статьи 149.1 Конституции, первого, восьмого, четырнадцатого и восемнадцатого ординаров.
Из всех полномочий, предусмотренных статьей 149(1) Конституции, GLT основывает свое применение ко всем налоговым администрациям на следующих вопросах:
3. Налоговые полномочия
3.1. Государственный уровень
Государство ежегодно утверждает свои законы о бюджете, которые имеют силу только в части государственных расходов, поскольку являются лишь прогнозом доходов. Основным (но не единственным) источником государственных доходов является налогообложение, которое регулируется соответствующими законами (законами, регулирующими подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на наследство и т.д.).
Налоговые полномочия государства всегда должны осуществляться в соответствии с принципами налогообложения, установленными самой Конституцией: ограничениями материального характера, связанными с необходимостью приведения налогового регулирования в соответствие с требованиями материальной справедливости, и ограничениями формального характера, вытекающими из принципа законности или оговорки в законе.
3.2. Уровень автономных сообществ
Что касается автономных сообществ, финансовая самостоятельность которых конституционно закреплена в статье 156.1, то они также ежегодно утверждают свои бюджеты, что, как отметил Конституционный суд, является гарантией их финансовой самостоятельности в свободном распоряжении своими финансовыми ресурсами, распределяя их по целям посредством программ расходов, составленных в соответствии с их собственными приоритетами.
Сообщества, находящиеся в общем или едином режиме (все, кроме Страны Басков и Наварры), имеют собственные налоги, которые устанавливаются и требуются самим автономным сообществом (в пределах, установленных Конституцией и законами), назначенные налоги, которые устанавливаются и регулируются государством и поступления от которых относятся к автономным сообществам, которые также компетентны управлять ими (расчеты, проверки и сбор), и надбавки к государственным налогам, которые, в зависимости от того, назначены они или нет, будут или не будут предполагать их управление, но во всех случаях право собственности на их поступления остается за казначействами автономных сообществ.
Все эти полномочия закреплены в законе о финансировании автономных сообществ (Ley orgánica de financiación de las comunidades autónomas, LOFCA) и в статье 4 LGT.
Следует иметь в виду, что Конституция защищает и уважает исторические права форальных территорий. Общее обновление форального режима будет осуществляться, где это необходимо, в рамках Конституции и статутов автономии.
В рамках форального режима (применимого к Стране Басков и Наварре) система финансирования характеризуется тем, что исторические территории Страны Басков (Алава, Гипускоа и Бизкайя) и Наварры имеют право поддерживать, устанавливать и регулировать свою собственную налоговую систему. Это означает, что взимание, администрирование, расчеты, сбор и проверка большинства государственных налогов (в настоящее время всех, кроме импортных пошлин и импортных сборов в виде акцизов и налога на добавленную стоимость) находятся в ведении каждой из территорий Страны Басков (Алава, Гипускоа и Бизкайя) и Наварры.
Сбор этих налогов остается в ведении этих территорий, а автономные сообщества, со своей стороны, участвуют в финансировании общих расходов государства, которые не берутся на себя, посредством суммы, известной как «квота» или «взнос». На эти территории не распространяется общая или единая государственная налоговая система, хотя они должны руководствоваться принципом координации и сотрудничества с общей системой государства и остальных автономных сообществ.
Так, в Наварре действует экономическое соглашение между государством и Наваррой, а в Стране Басков - экономическое соглашение между государством и автономным сообществом Страна Басков.
Статья 1 LGT определяет цель и сферу применения данного закона, и, как и не могло быть иначе, он адаптирован к конституционным рамкам, признавая компетенцию в налоговых вопросах, относящуюся к форальным территориям.
Наконец, важно подчеркнуть особенность, существующую для автономных сообществ с форальным режимом: LGT ограничивается указанием на то, что форальные правила должны быть адаптированы по терминологии и концепции к положениям этого закона.
3.3. Местная сфера
Местные органы власти, которые также формируют свои бюджеты и принимают решения о размере и назначении местных государственных расходов, хотя и имеют статус регулирующих органов, обладают финансовой автономией, признанной в ст. 142 Конституции, и в силу ст. 133.2 могут устанавливать и вводить налоги, что не означает их создания ex novo, поскольку, как уже отмечалось выше, они не имеют права принимать законы, так как обладают только регулирующими полномочиями.
В силу упомянутого выше принципа законности в налоговых вопросах только закон, будь то государственный или региональный, может устанавливать местные налоги, определяя их основные элементы (облагаемое событие и облагаемое лицо), но местная власть может затем принять решение об их вступлении в силу и при необходимости регулировать их в рамках закона, который их создал.
4. Налоги
Статья 31.1 Конституции Испании гласит, что:
Что касается данной статьи, то Конгресс депутатов сделал ее краткий обзор, в котором отмечается, что в первую очередь обращает на себя внимание выражение «все», которое следует понимать как волю учредителя о том, что государственные сборы должны взиматься с тех, кто находится и осуществляет свою профессиональную деятельность на территории Испании, независимо от того, являются ли они гражданами страны или иностранцами.
С другой стороны, принцип всеобщности означает, что законодатель должен классифицировать как облагаемое событие любое действие или юридическую операцию, свидетельствующую об экономической способности, т.е. исключения и льготы, которые могут носить дискриминационный характер, как правило, запрещены. Однако это не означает, что налоговые льготы не могут быть предоставлены по соображениям экономической политики.
В этом смысле Конституционный суд неоднократно признавал, что налоги не только являются средством сбора государственных доходов, но и служат инструментом общей экономической политики и обеспечивают более эффективное распределение национального дохода (SSTC 46/2000, de 17 de febrero; 276/2000, de 16 de noviembre, y 289/2000, de 30 de noviembre).
Вышеупомянутая статья 31.1 должна быть взаимосвязана со статьями 133.1 и 2 Конституции Испании.
Эти статьи являются предметом комментария в синопсисе Конгресса депутатов, из которого можно сделать вывод, что из прочтения обеих статей следует, что финансовая власть государства и автономных сообществ и местных органов власти не имеет одинаковой природы, и это связано с тем, что государство не находит никаких ограничений для осуществления этой власти, кроме установленных Конституцией, в то время как автономные сообщества и местные органы власти находят ограничения в Конституции и законах (государственное законодательство, продиктованное в соответствии с принципами первого, чтобы юридически направить власть этих субъектов).
Таким образом, государство, автономные сообщества и местные органы власти обладают финансовой властью, под которой понимаются:
- Способность организовывать систему доходов и расходов, а также регулировать источники доходов и санкционировать расходы, что требует нормативной власти, по крайней мере, регулятивной.
- Эффективная реализация ранее установленных правил, что предполагает наличие административно-управленческой власти.
- Право на получение доходов и распоряжение ими.
Понятие «налогообложение» является общим понятием, которое включает в себя ряд более конкретных понятий, таких как «налоги», «ставки» и «специальные взносы».
5. Территориальная организация
В соответствии с положениями статьи 137 Конституции:
5.1 Налоговая система государства: прямые и косвенные налоги
В Испании правовая база, определяющая налоговую систему, состоит из следующих правил::
- Конституция.
- Общий налоговый закон (LGT).
- Общий закон о бюджете.
- Законы, регулирующие каждый налог.
- Положения, развивающие налоговое законодательство.
Как мы уже говорили, «налогообложение» — это общее понятие, включающее в себя такие элементы, как «налоги», «ставки» и «специальные взносы». Однако для простоты изложения общих аспектов налоговой системы мы будем называть «налоги» и «налоговая система», поскольку «налог» — это тоже элемент налогообложения, оставляя в стороне тот факт, что налоговая система включает в себя налоги, сборы и специальные взносы.
Таким образом, государственные налоги можно разделить на прямые и косвенные в зависимости от того, взимаются ли они с того, что считается прямым проявлением экономической способности налогоплательщиков (например, с дохода), или с косвенного проявления экономической способности (например, с передачи и обращения товаров и благ).
Прямые налоги
Существуют различные классификации налогов, но наиболее известной и широко используемой является классификация, в соответствии с которой различают прямые и косвенные налоги.
Прямые налоги — это налоги, взимаемые с прямого или непосредственного проявления экономического потенциала: обладания богатством и получения дохода.
Иными словами, прямые налоги взимаются с самого богатства.
В соответствии с этой классификацией в Испании в настоящее время действуют следующие основные прямые налоги:
- Подоходный налог с физических лиц (IRPF). Этим налогом облагается доход, полученный физическим лицом - резидентом Испании в течение определенного налогового периода.
- Налог на доходы нерезидентов (IRNR). Этим налогом облагаются доходы, полученные в Испании нерезидентами страны.
- Корпоративный подоходный налог (IS). Данный налог взимается с прибыли, полученной компаниями от их деятельности в качестве юридических лиц, не являющихся физическими лицами (компании и юридические лица). В частности, он взимается с чистой прибыли, т.е. из дохода, полученного каждой компанией, вычитаются расходы, необходимые для ее получения.
- Налог на наследство и дарение (ISD). Этим налогом облагается капитал, возникающий либо в результате приобретения mortis causa (например, наследование), либо в результате приобретения inter vivos (например, дарение). Налог взимается только с физических лиц.
- Налог на богатство (Wealth Tax, IP). Для целей wealth tax чистым богатством человека считаются все принадлежащие ему активы и права (дома, земля, банковские счета, драгоценности, произведения искусства и т.д.) за вычетом обременений, долгов и обязательств, которые он несет. Однако существуют активы, которые освобождаются от налога, например, обычное место жительства и предметы домашнего обихода, а также определенный минимальный размер стоимости активов, который также не облагается налогом (например, в общем случае налог взимается только с активов стоимостью 700 000 евро и более).
- Налог на депозиты в кредитных учреждениях. Введен Ley 16/2012, de 27 de diciembre, в котором приняты различные налоговые меры, направленные на укрепление государственных финансов и стимулирование экономической активности.
- Налог на энергетическую устойчивость. Создан Ley 15/2012, de 27 de diciembre о налоговых мерах по обеспечению энергетической устойчивости.
- Налог на стоимость добычи газа, нефти и конденсата. Создан Ley 8/2015, de 21 de mayo, который вносит изменения в закон Ley 34/1998, de 7 de octubre о секторе углеводородов и регулирует некоторые налоговые и неналоговые меры в связи с разведкой, исследованием и эксплуатацией углеводородов.
Косвенные налоги
Косвенные налоги — это налоги, взимаемые с косвенного или опосредованного проявления экономического потенциала, такого как обращение богатства либо через акты потребления, либо через акты передачи.
Короче говоря, косвенные налоги взимаются за использование этого богатства.
К косвенным налогам относятся:
- Налог на добавленную стоимость (НДС, IVA). Закон об этом налоге классифицирует его как налог косвенного характера, который ложится на потребление, как проявление экономической способности, подлежащей налогообложению, и поэтому с экономической точки зрения именно потребитель несет налог, хотя именно предприниматели и профессионалы обязаны платить налоговые квоты.
- Общий косвенный налог Канарских островов (IGIC). Поскольку территория Канарских островов не входит в состав территории Сообщества для целей НДС, на территории этого автономного сообщества был установлен налог, аналогичный НДС.
- Налог на производство, услуги и импорт (IPSI). Создан по аналогии с IGIC, но для территорий Сеуты и Мелильи.
- Налог на передачу собственности и документально оформленные юридические акты (ITP и AJD). Этот налог имеет очень широкую сферу применения и подразделяется на различные виды. Вкратце можно сказать, что он применяется к передаче (продаже и покупке) всех видов товаров и прав, к некоторым операциям, осуществляемым компаниями, и к действиям, которые должны быть официально оформлены (залог дома и другие нотариальные документы).
- Акцизы (II. EE). Этими налогами облагаются
- Алкоголь и алкогольные напитки.
- Углеводороды.
- Табак.
- Регистрацию транспортных средств.
Их смысл существования, помимо высокой доходности, заключается в том, что потребление этих товаров приводит к социальным издержкам (вспомним о медицинских издержках от злоупотребления алкоголем или табаком, о загрязнении атмосферы автомобилями и использованием углеводородов в целом).
- Налог на страховые взносы. Введен Ley 13/1996, de 30 de diciembre о налоговых, административных и социальных мерах.
- Налог на игорную деятельность. Введен Ley 13/2011, de 27 de mayo о регулировании азартных игр.
- Налог на фторированные парниковые газы. Создан Ley 16/2013, de 29 de octubre, устанавливающим некоторые меры экологического налогообложения и принимающим другие налоговые и финансовые меры.
5.2. Налоговая система автономных сообществ: собственные и назначенные налоги
Система финансирования и сбора налогов в автономных регионах регулируется Органическим законом о финансировании автономных сообществ Ley 8/1980, de 22 de septiembre, также известным как LOFCA.
Конституция накладывает ряд ограничений на полномочия региональных правительств по привлечению доходов. Во всех случаях основные элементы налогообложения должны быть закреплены законом; они должны следовать принципу территориальности; они не могут создавать таможенные пошлины; они должны избегать существования экономических и социальных привилегий, а также соблюдать принцип солидарности по отношению к другим автономным областям.
Кроме того, автономные сообщества общего или единого режима (все, кроме Страны Басков и Наварры) могут устанавливать собственные налоги только в отношении налогооблагаемых событий, не облагаемых государством, или в отношении вопросов, не облагаемых местными администрациями. Это означает, что на практике сфера, в которой автономные сообщества могут устанавливать собственные налоги, весьма ограничена. Так, например, обычно существуют региональные налоги, специфические для каждого региона, которые взимаются с таких аспектов, как азартные игры, загрязнение или эксплуатация окружающей среды, банковские вклады или крупные торговые центры. Однако они, как правило, оказывают весьма ограниченное воздействие на большинство налогоплательщиков, компаний или физических лиц. На самом деле, обычному налогоплательщику или гражданину трудно даже вспомнить, с каким налогом автономного сообщества он знаком.
Таким образом, каждое автономное сообщество может установить свои собственные налоги, которые будут уникальными и отличными от других сообществ, т.е. будут существовать и взиматься только на своей собственной территории и с ограничениями, о которых говорилось выше.
Однако, поскольку автономные сообщества нуждаются в финансировании, существует ряд государственных налогов, управление и сбор которых полностью переданы автономным сообществам, и даже некоторые аспекты их регулирования, хотя право собственности на них по-прежнему принадлежит государству. Они известны как “переданные налоги”.
К основным государственным налогам, переданным автономным сообществам, относятся следующие налоги, в отношении которых последние также имеют определенные полномочия по регулированию:
- Подоходный налог с физических лиц (IPRF).
- IP.
- ISD.
- Налог на передачу собственности (ITP и AJD).
Кроме того, хотя они и не обладают регулирующими полномочиями, другие налоги, такие как НДС (только процент от их сбора), также могут рассматриваться как уступленные налоги.
5.3. Местная налоговая система: обязательные и необязательные налоги
В распоряжении местных казначейств имеется набор налогов, установление которых может быть обязательным или, в некоторых случаях, факультативным. Это налоги, устанавливаемые и регулируемые государством, но взимаемые в пользу местных образований (в основном муниципалитетов). В отношении этих “местных налогов” местные власти сами обладают определенными, хотя и ограниченными, полномочиями по их регулированию и адаптации (как правило, в отношении ставок или определенных скидок или льгот), которые они могут осуществлять посредством соответствующих подзаконных актов о налогах.
Эти налоги являются обязательными (они должны взиматься в принудительном порядке всеми муниципалитетами):
- Налог на имущество (IBI).
- Налог на экономическую деятельность (IAE).
- Налог на механические тяговые средства (IVTM).
Это необязательные налоги (они взимаются только в том случае, если они утверждены и регламентированы самими муниципалитетами в их собственных налоговых постановлениях):
- Налог на строения, сооружения и работы.
- Налог на увеличение стоимости земли.
- Налог на суммарные расходы (взимается с частных охотничьих и рыболовных угодий).
Местные образования, не являющиеся муниципалитетами (провинции, комарки, манкунидады и т.д.), не могут устанавливать и взимать налоги, за исключением некоторых надбавок к вышеперечисленным налогам.
Местные органы власти не могут взимать или устанавливать другие налоги, кроме вышеуказанных.
6. Налогообложение ЕС в налоговых вопросах
Право Европейского Союза не является международным правом, а интегрировано в нормативную систему государств-членов.
Его основополагающими принципами являются:
- Прямое действие. Другими словами, его нормы имеют прямое действие во внутреннем законодательстве государств-членов.
- Первенство. Право Союза, как первичное, так и вторичное, имеет приоритет над внутренним правом государств-членов.
- Распределение компетенции между Европейским Союзом и государствами-членами. Основания и пределы действия Европейского союза.
- Первенство. При наличии общей компетенции действия Европейского союза оправданы только в том случае, если преследуемые цели не могут быть в достаточной степени достигнуты государствами-членами.
Налоговая политика в Европейском Союзе состоит из двух направлений: прямого налогообложения, которое является исключительной компетенцией государств-членов, и косвенного налогообложения, которое влияет на свободное перемещение товаров и свободу предоставления услуг на едином рынке.
Однако в области прямого налогообложения Европейский Союз установил некоторые гармонизированные правила корпоративного налогообложения и налогообложения физических лиц, а государства-члены приняли совместные меры по предотвращению уклонения от уплаты налогов и двойного налогообложения.
Что касается косвенного налогообложения, то ЕС координирует и гармонизирует законы по IVA e II. EE.
Это гарантирует, что конкурентоспособность внутреннего рынка не будет искажена различиями в ставках косвенных налогов и системами, дающими компаниям одной страны несправедливые преимущества перед другими.
7. Налоговые правила
Помимо самой Конституции, LGT конфигурируется как высшая норма налоговой системы.
Исходя из формулировок LGT, становится ясно, что именно этот закон устанавливает общие принципы и правовые нормы налоговой системы Испании в целом.
Данный закон также устанавливает общие правовые принципы и нормы, регулирующие действия налоговой администрации Испании при применении правил о взаимной помощи между государствами-членами Европейского Союза или в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения или других международных соглашений.
Что касается цели и сферы применения, установленных в статье 1, то настоящий закон регулирует принципы и общие правовые нормы налоговой системы Испании.
LGT применяется всеми налоговыми администрациями в силу и в объеме, предусмотренном статьей 149 Конституции, без ущерба для положений законов, утверждающих экономическое соглашение и экономическое соглашение с Наваррой и Страной Басков.
Кроме того, данный закон устанавливает общие правовые принципы и правила, регулирующие действия налоговой администрации путем применения в Испании европейских норм.
Принципы, определяющие организацию и применение налоговой системы, можно кратко изложить следующим образом:
- Нормативные принципы (для законодателя):
- Экономическая правоспособность лиц, обязанных платить налоги.
- Справедливость.
- Всеобщность.
- Равенство.
- Прогрессивность.
- Справедливое распределение налогового бремени.
- Неконфискационность.
- Принципы применения (для органов государственного управления):
- Пропорциональность.
- Эффективность.
- Ограничение косвенных издержек, возникающих в результате введения налогов.
Таким образом, источниками, из которых исходит налоговое право, являются:
- Конституция.
- Международные договоры или соглашения, содержащие положения налогового характера и, в частности, соглашения об избежании двойного налогообложения.
- Правила, издаваемые Европейским Союзом и другими международными или наднациональными органами, к компетенции которых отнесено осуществление полномочий по налоговым вопросам.
- LGT, законы, регулирующие каждый конкретный налог, и другие законы, содержащие положения по налоговым вопросам.
- Нормативные акты, изданные в развитие вышеуказанных нормативных актов, и, в частности, в сфере местного налогообложения, соответствующие подзаконные акты.
- Общие положения административного права и предписания общего права являются дополнительными.
Таким образом, в соответствии с территориальной организацией, которую мы рассмотрели ранее, мы имеем нормативные акты штатов, нормативные акты автономных сообществ и местные нормативные акты, которые имеют отношение к налоговым вопросам. Таким образом, мы имеем дело с законами штата, которые касаются всех автономных сообществ, законами автономных сообществ, которые затрагивают налогоплательщиков в пределах их территориальной сферы, и местными законами (подзаконными актами о налогах), которые регулируют местные налоги. Кроме того, существуют европейские нормы, которые затрагивают всех налогоплательщиков в той мере, в какой они применимы во всех государствах-членах или непосредственно в каком-то одном, и международные конвенции, которые в равной степени применимы в той мере, в какой они становятся частью испанского внутреннего законодательства.
8. Организация налогового администрирования
В соответствии с положениями статьи 5 LGT, налоговая администрация состоит из публично-правовых органов и организаций, выполняющих функции, регулируемые этим же законом.
Статья 5 LGT предусматривает, что применение налогов, осуществление полномочий по наложению штрафов и функции по рассмотрению административных дел являются обязанностью государства и возлагаются на Министерство финансов (в соответствии с его периодическим наименованием(1)) в той мере, в какой они не были прямо возложены законом на другой орган или образование, регулируемые публичным правом. Эти полномочия соответствуют полномочиям AEAT, за исключением признания полной недействительности и экономико-административных исков.
Важно отметить, что третий пункт статьи 12 LGT наделяет министра финансов полномочиями издавать интерпретационные положения налоговых правил, что является новеллой, поскольку эти интерпретационные положения обязательны для всех органов налоговой администрации.
AEAT является органом при Министерстве финансов и, можно сказать, обладает как функциями по применению налоговой системы (управление, инспекции и сбор налогов), так и полномочиями по наложению штрафов по налоговым вопросам. Налоговое агентство имеет центральную организацию и территориальные организации в каждом автономном сообществе.
Со своей стороны, Главное налоговое управление (DGT) Министерства финансов отвечает за разработку проектов и предложений по нормативному регулированию, а критерии, которые оно устанавливает в своих постановлениях и консультациях, являются обязательными для исполнения сотрудниками налоговой службы.
Экономико-административные суды (органы самого Министерства финансов, не являющиеся должностными лицами, применяющими налоги, т.е. Налоговое агентство) уполномочены пересматривать акты, изданные налоговой администрацией, в порядке административного производства. Налогоплательщики могут оспорить в административном порядке все акты, вынесенные налоговой службой, которые, по их мнению, нарушают их права как налогоплательщиков. Впоследствии, если они считают, что это так, они могут прибегнуть к спорно-административному юрисдикционному порядку, чтобы подать иск в суд.